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解讀“營改增”

去年年底，福耀集團(tuán)董事長曹德旺、娃哈哈集團(tuán)董事長宗慶后等多位企業(yè)家就企業(yè)稅負(fù)發(fā)聲，“營改增”再度成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。更有學(xué)者提出“死亡稅率”之說。

　　時(shí)至今日，“營改增”從試點(diǎn)到全面推開已整整五年時(shí)間。2011年10月國務(wù)院正式提出“營改增”，隨后上海市率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展試點(diǎn)，并迅速形成“政策洼地”，帶動(dòng)北京等其他8個(gè)省市開展試點(diǎn)。2016年5月1日，“營改增”在剩下的四大行業(yè)，即建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)全面推開，至此實(shí)現(xiàn)了對(duì)所有貨物、服務(wù)的生產(chǎn)、流通和消費(fèi)環(huán)節(jié)的增值稅全覆蓋。

　　據(jù)國家稅務(wù)總局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，截至2016年11月30日，新納入試點(diǎn)范圍的四大行業(yè)共新增納稅人1069萬戶，其中小規(guī)模納稅人934萬戶，占全部試點(diǎn)納稅人的87%。

　　最近數(shù)年，政府一直將減稅作為政策導(dǎo)向，2016年7月中共中央政治局會(huì)議更是首次提出“降低宏觀稅負(fù)”。官方數(shù)據(jù)顯示，這項(xiàng)工作取得了一定成效。但是，改革進(jìn)程并非一蹴而就，其間也伴隨著不少待解的難題。

　　增與減的邏輯

　　財(cái)政數(shù)據(jù)顯示，2016年1—11月，“營改增”累計(jì)減稅已達(dá)到4699億元，全年預(yù)計(jì)減稅逾5000億元。

　　“營改增的目標(biāo)是解決重復(fù)征稅和助力產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)?！逼杖A永道中國稅務(wù)及商務(wù)咨詢合伙人許曉楊向記者表示。

　　增值稅作為一個(gè)中性稅種，從生產(chǎn)到銷售，中間的每一個(gè)環(huán)節(jié)，僅就增值部分征稅，實(shí)現(xiàn)對(duì)最終消費(fèi)環(huán)節(jié)全額征稅，可有效避免重復(fù)征稅的問題。當(dāng)所有商品和服務(wù)都適應(yīng)于增值稅時(shí)，增值稅的抵扣鏈條才會(huì)完整，才能更好地發(fā)揮作用。

　　對(duì)此，知名火鍋連鎖企業(yè)海底撈深有體會(huì)?！盃I改增”之后，海底撈僅在北京地區(qū)就減稅836萬元，以45%的減稅幅度，一躍成為北京市“營改增”的成功典型。對(duì)此，公司稅務(wù)總監(jiān)陳燕認(rèn)為，這得益于海底撈數(shù)年前打通的一條抵扣鏈條?！拔覀兊牟少徆?yīng)商都是正規(guī)企業(yè)，每一個(gè)環(huán)節(jié)都能拿到增值稅發(fā)票。增值稅就是銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，抵扣的部分比較多，稅負(fù)自然就降下來了?！?/p>

　　陳燕打了個(gè)比方，比如為海底撈提供糧油的供應(yīng)鏈企業(yè)適用于13%的增值稅，假定在銷售時(shí)交了13元的增值稅，這對(duì)于上游企業(yè)海底撈來說，就是一個(gè)負(fù)的13元，當(dāng)消費(fèi)者在海底撈吃飯時(shí)，最后付款就包括餐飲企業(yè)6%的增值稅，假定為6元，海底撈就可以用這個(gè)6元抵前面的13元。

　　盡管如此，看到45%的減稅幅度時(shí)，陳燕還是嚇了一跳。總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，她也提出疑問，“假如供應(yīng)鏈企業(yè)不能提供13元的增值稅發(fā)票，或者假如海底撈不是增值稅納稅人，不能抵扣時(shí)，那么對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，除了要對(duì)供應(yīng)鏈企業(yè)征收13元的稅，還要對(duì)海底撈征收6元的稅，是不是就相當(dāng)于征了兩道稅？”曾在國外從事財(cái)會(huì)工作的陳燕心里還有個(gè)疑問，從生產(chǎn)到銷售假如中間有10個(gè)環(huán)節(jié)，按道理應(yīng)該只在最后的銷售環(huán)節(jié)征稅，現(xiàn)在這樣，10個(gè)環(huán)節(jié)都征稅，是否意味著重復(fù)征稅？

　　中國財(cái)政科學(xué)研究院副院長白景明否定了這種說法：“當(dāng)然不是重復(fù)征稅！增值稅盡管層層征收，但也層層抵扣，稅收是由最終消費(fèi)者來承擔(dān)。”白景明進(jìn)一步解釋說，假如去餐廳吃飯，這個(gè)增值稅就由吃飯結(jié)賬的那個(gè)人來承擔(dān)；假如買了一部手機(jī)自己使用，最終的增值稅也是由買手機(jī)的人來承擔(dān)。當(dāng)然，如果手機(jī)使用一段時(shí)間再轉(zhuǎn)賣出去，買賣二手手機(jī)的過程也會(huì)產(chǎn)生增值稅，這個(gè)稅就被轉(zhuǎn)嫁到下一個(gè)消費(fèi)者手中。

　　此外，對(duì)于海底撈這樣供應(yīng)鏈完善，能夠拿到充足的增值稅發(fā)票的企業(yè)自然是可以減稅，但很多餐飲企業(yè)都是在農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)購買食材，不可能拿到增值稅發(fā)票，那么這些企業(yè)的稅率從過去5％的營業(yè)稅，變成現(xiàn)在6%的增值稅，稅負(fù)是否會(huì)上升？

　　對(duì)此，白景明向記者解釋道：“營改增實(shí)際上是倒逼企業(yè)建立通暢的抵扣鏈條，當(dāng)有些企業(yè)擔(dān)心供應(yīng)鏈企業(yè)的價(jià)格太高而選擇去農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)降低成本時(shí)，也相當(dāng)于放棄了增值稅的抵扣，自然享受不到稅收的優(yōu)惠。”

　　據(jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，截至2016年11月，四大行業(yè)1069萬戶試點(diǎn)納稅人中，有1.5%的納稅人，也就是16萬戶左右的企業(yè)，存在不同程度的稅負(fù)上升問題。

　　究竟是怎樣的企業(yè)會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)上升？對(duì)此，聯(lián)辦財(cái)經(jīng)研究院院長、原國家稅務(wù)總局副局長許善達(dá)認(rèn)為，對(duì)于小規(guī)模納稅人來說，稅率從原來營業(yè)稅的5%，降到現(xiàn)在增值稅的3%，稅負(fù)肯定是降低的：“營改增”之后，由于原增值稅納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額增加了，稅收負(fù)擔(dān)只會(huì)下降，不會(huì)提高。“只有剩下的100多萬一般納稅人才有可能出現(xiàn)稅負(fù)上升的問題。從目前的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，這些納稅人總體稅負(fù)確實(shí)實(shí)現(xiàn)了行業(yè)稅負(fù)下降的局面”。

　　談到減稅的原因，財(cái)政部部長肖捷認(rèn)為，增值稅對(duì)新試點(diǎn)的納稅人來講是一個(gè)全新的稅種，有的企業(yè)對(duì)試點(diǎn)政策的理解不深入，對(duì)制度規(guī)定可以抵扣、免稅的政策沒有用足；還有的企業(yè)是受經(jīng)營周期影響，進(jìn)項(xiàng)稅額在某個(gè)時(shí)段偏少或沒有，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)增加；另外，也有的企業(yè)由于市場(chǎng)不景氣，銷售價(jià)格低迷，稅負(fù)不能順價(jià)轉(zhuǎn)出，出現(xiàn)階段性稅負(fù)上升。

　　由于增值稅是銷項(xiàng)稅收減去進(jìn)項(xiàng)稅收，因此，在白景明看來，還有一種情況是銷售價(jià)格較高或者穩(wěn)定，而在進(jìn)項(xiàng)上節(jié)約成本，額度很小，從而產(chǎn)生差價(jià)，造成稅負(fù)上升。比如生產(chǎn)一部手機(jī)，賣8000元一部，按17%的稅率，銷項(xiàng)稅是1360元，假如生產(chǎn)成本一般是5000元，為了節(jié)省成本，用了3000元，進(jìn)項(xiàng)稅是510元，所需要繳納的稅金就是1360元-510元=850元。假如按照5000元生產(chǎn)成本，則進(jìn)項(xiàng)稅是850元，應(yīng)交稅金是1360元-850元=510元，顯然，成本低時(shí)，稅負(fù)反而更高。

　　但是，對(duì)于陳燕來說還有個(gè)困擾：“營改增”之后，海底撈的增值稅和營業(yè)稅相比，稅負(fù)雖然有明顯下降，但由于增值稅不計(jì)入稅前利潤，使得企業(yè)所得稅的稅基增加，稅負(fù)有所上升。按照海底撈的測(cè)算，企業(yè)所得稅幾乎上升了20%左右。

　　“一檔稅負(fù)下降，另一檔稅負(fù)上升，雖然企業(yè)的確有一定程度的減稅，但絕對(duì)沒有傳說中的那么高！”陳燕對(duì)記者說。

　　財(cái)權(quán)vs事權(quán)

　　2016年4月29日，就在“營改增”全面試點(diǎn)前的最后一個(gè)工作日，一則《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》（簡稱“過渡方案”）以國務(wù)院名義印發(fā)，在該方案中，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍，中央和地方各分享增值稅的50％，同時(shí)，明確規(guī)定過渡期暫定2~3年，屆時(shí)根據(jù)中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任劃分、地方稅體系建設(shè)等改革進(jìn)展情況，研究是否適當(dāng)調(diào)整。

　　稅收五五分成的背后，是中央和地方在財(cái)權(quán)上的博弈。由于營業(yè)稅是地方的主體稅種，由地稅部門征收，改為增值稅后，稅收上繳中央，地方收入將大大減少。在1994年稅制改革時(shí)，曾規(guī)定增值稅收入按中央75％和地方25％的比例劃分。2012年上海開展?fàn)I改增試點(diǎn)時(shí)，減稅部分由地方承擔(dān)，但試點(diǎn)行業(yè)的增值稅全部歸地方。后來擴(kuò)大到其他省市，甚至擴(kuò)大到全國的鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)，也都是按照上海的方案來推進(jìn)的。

　　“但這最后一輪營改增在四個(gè)行業(yè)擴(kuò)圍的時(shí)候，一些地方政府反映承受不住了，大家盡管都認(rèn)為營改增是一定要改的，但是中央地方的收入劃分，不能再按照之前的辦法了?！痹S善達(dá)說。

　　對(duì)于這個(gè)問題，當(dāng)時(shí)有兩種主流意見，一是改變中央和地方的增值稅分成比例。既然營業(yè)稅都改成增值稅了，那么就改成五五分成，擴(kuò)大地方的比重，這樣地方減少的稅收就能夠平衡一下。二是保持75%和25%的分成比例，將消費(fèi)稅從生產(chǎn)環(huán)節(jié)劃到零售環(huán)節(jié)，再加上車購稅，都劃歸地方收入并由地方稅務(wù)局征收。“這樣地方的收入水平和五五分成差不多，但是這種辦法可以使地方稅體系有了主體稅種，更符合中國地方政府履職需要?！痹S善達(dá)說。

　　相較而言，第一種建議更容易操作，只是將入庫比例改一下，于是，國務(wù)院出臺(tái)了《過渡方案》，暫定“五五分成”的方式。

　　解決了收入劃分問題，另一個(gè)較為現(xiàn)實(shí)的問題又?jǐn)[在眼前——“營改增”后由誰征收？如果由地稅部門征收，需要重建一套類似金稅工程這樣全國統(tǒng)一的稅收征管系統(tǒng)，耗資巨大。但如果由國稅部門征收，以前負(fù)責(zé)營業(yè)稅征收的地稅人員怎么辦？

　　鑒于這一問題，國家稅務(wù)總局也在營改增全面試點(diǎn)前作了明確規(guī)定，增值稅主要由國稅機(jī)關(guān)征收，但對(duì)于二手房交易和個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)，暫由地稅機(jī)關(guān)代征增值稅并代開發(fā)票。

　　這輪“營改增”試點(diǎn)，北京市涉及四大行業(yè)納稅人33.8萬戶，其中，金融業(yè)0.3萬戶、房地產(chǎn)業(yè)0.6萬戶、建筑業(yè)2.6萬戶、生活服務(wù)業(yè)30.3萬戶。用北京地稅局局長楊志強(qiáng)的話說，“這是在推進(jìn)營改增工作中移交戶數(shù)最多、準(zhǔn)備時(shí)間最短、工作難度最大的一次?！?/p>

　　盡管最大的稅源移交了出去，但北京市地稅局營業(yè)稅管理處處長陸坤并沒有感到太大變化?！皬亩愂帐杖雭碚f肯定是下降了，畢竟?fàn)I業(yè)稅是地方的主體稅種，但這不代表地稅局沒有活干了。因?yàn)榧{稅人還在，相關(guān)稅種還在，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的職責(zé)還在。”

　　他向記者介紹，因?yàn)?8%左右的納稅人都是通過網(wǎng)上申報(bào)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，只需審核信息是否如實(shí)，是否按期申報(bào)就行，真正工作量減少的，也只是銷售發(fā)票這部分業(yè)務(wù)。為了更好地交接，地稅局的營業(yè)稅處同國稅局的貨物和勞務(wù)稅處互派干部掛職，以應(yīng)對(duì)實(shí)踐中的各種變化和問題。此外，北京市國稅局、地稅局還定期召開周例會(huì)、專題工作會(huì)等，解決征管中遇到的實(shí)際問題。

　　但并非所有地方都像北京這樣開明。陳燕向《中國新聞周刊》反映，在一些中小城市，大部分餐飲企業(yè)供應(yīng)鏈條沒那么規(guī)范，抵扣不多，相比較而言，“大企業(yè)”海底撈的“規(guī)范”反而成了“避稅”的借口。“特別是營改增之后，我們的稅負(fù)明顯下降，有的地方稅務(wù)部門就不能接受這種落差，三天兩頭上公司查賬，還威脅連供應(yīng)鏈企業(yè)一起查，甚至不給我們提供增值稅發(fā)票，你說這還怎么做生意？”陳燕忿忿道。作為稅務(wù)總監(jiān)，她經(jīng)常接到各地門店負(fù)責(zé)人的投訴，應(yīng)付各地的稅務(wù)稽查。后來，為了減少不必要的麻煩，在一些省市，他們干脆放棄抵扣增值稅。

　　在中國財(cái)政科學(xué)研究院院長劉尚?？磥恚盃I改增”后，地方主體稅種缺失，倒逼財(cái)政體制（中央與地方財(cái)政關(guān)系）的改革。因此，“營改增”之后的首要任務(wù)就是形成相對(duì)獨(dú)立的地方稅體系，讓地方有一定的預(yù)算平衡能力。

　　政策補(bǔ)丁

　　盡管“營改增”全面試點(diǎn)之前已經(jīng)歷了五年的準(zhǔn)備，但在具體執(zhí)行中，一些細(xì)節(jié)的問題依然會(huì)出現(xiàn)，為政策的執(zhí)行帶來新的困惑。

　　在北京市大興區(qū)，某提供保安服務(wù)的營改增試點(diǎn)企業(yè)，根據(jù)此前營業(yè)稅的相關(guān)政策，實(shí)行差額納稅政策，即保安企業(yè)營業(yè)收入扣除支付給保安員工資、繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金后的余額為基數(shù)以5.6%（營業(yè)稅及附加稅）的比例繳納營業(yè)稅。但這輪營改增的試點(diǎn)方案里面并沒有明確營改增后勞務(wù)派遣企業(yè)的差額征收問題。

　　于是，企業(yè)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門反映了這個(gè)問題，認(rèn)為如果不再施行差額納稅政策，該企業(yè)甚至整個(gè)保安行業(yè)，都有可能會(huì)因失去這項(xiàng)優(yōu)惠政策而導(dǎo)致稅負(fù)上升的情況。

　　“類似的免稅批復(fù)或文件，在征收營業(yè)稅期間，地稅部門可能會(huì)針對(duì)不同的企業(yè)或特定收入予以發(fā)放?！币晃槐本┦袊惥值墓ぷ魅藛T介紹說，“但營改增后，這些政策能否延續(xù)，哪些能延續(xù)，哪些要作廢？這些關(guān)系到納稅人的切身利益，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)比較困惑，只能寄希望于上級(jí)部門，盡快加以明確?！?/p>

　　企業(yè)反映的問題經(jīng)過逐級(jí)上報(bào)，很快就得到了回復(fù)。2016年4月30日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》，明確提供勞務(wù)派遣服務(wù)的一般納稅人或小規(guī)模納稅人，可以選擇差額納稅方式繳納增值稅。

　　類似這樣的“政策補(bǔ)丁”，從“營改增”全面試點(diǎn)以來，就不斷出臺(tái)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，去年財(cái)政部和國家稅務(wù)總局，先后下發(fā)了9個(gè)政策性文件。其中2016年12月21日下發(fā)的文件，甚至一口氣明確了17個(gè)政策問題。而國家稅務(wù)總局也針對(duì)具體征管問題，先后下發(fā)了27個(gè)有關(guān)征管操作的公告。

　　除了細(xì)節(jié)上的修補(bǔ)和完善，在“營改增”之初，一些問題也層出不窮，酒店業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，“營改增”后一般納稅人適用稅率為6％，很多酒店業(yè)擔(dān)心稅負(fù)上升，因此2016年5月前后，一些地方甚至出現(xiàn)了高端酒店借“營改增”之名漲價(jià)的情況。為了解決這一問題，各級(jí)稅務(wù)部門紛紛約談酒店，解釋稅負(fù)疑慮，并聯(lián)合工商、旅游等部門，對(duì)酒店趁機(jī)漲價(jià)的行為進(jìn)行處理，很快就將這一現(xiàn)象壓制下來。

　　此外，為了保證營改增的平穩(wěn)過渡，考慮到稅負(fù)平穩(wěn)、征收范圍穩(wěn)定和稅收優(yōu)惠延續(xù)等因素，國家稅務(wù)總局在制定“營改增”政策時(shí)，將增值稅稅率分為四檔，即6%、11%、13%、17%，此外，還有兩檔簡易征收稅率，即3%和5%。 在實(shí)際操作中，稅檔過多給企業(yè)造成了不小的困惑。對(duì)于海底撈而言，因?yàn)樵鲋刀惖膶訉拥挚?，?dāng)銷售良好、銷項(xiàng)稅比進(jìn)項(xiàng)稅高時(shí)，才需要針對(duì)兩種稅款的價(jià)差交稅。這樣一來，在銷售不好的地區(qū)，6%的銷項(xiàng)稅可能達(dá)不到13%或17%的進(jìn)項(xiàng)稅的價(jià)差，進(jìn)項(xiàng)多，銷項(xiàng)少，只能將購買原材料等增值稅發(fā)票留底，等待形成價(jià)差之后再進(jìn)行抵扣。

　　然而，這種留底的方式很難被一些中小城市的稅務(wù)部門所理解。陳燕建議應(yīng)該像其他一些國家那樣，采取退稅方式，及時(shí)予以處理，或者簡化稅率，降低企業(yè)稅務(wù)遵循成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)征收成本。

　　經(jīng)過對(duì)企業(yè)的長期觀察，許曉楊將營改增后出現(xiàn)的問題歸納為兩點(diǎn)，一是中國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)下的很多規(guī)定還是早期生產(chǎn)型增值稅的法規(guī)，不能完全適應(yīng)目前的商業(yè)模式及消費(fèi)型增值稅，企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行中存在困擾。二是金融業(yè)的業(yè)務(wù)模式比較復(fù)雜而且產(chǎn)品開發(fā)迅速，新出臺(tái)的營改增法規(guī)的確定性和操作性有待加強(qiáng)。

　　同時(shí)，她還建議配合消費(fèi)稅和資源稅等其他流轉(zhuǎn)稅的改革，平衡整體財(cái)稅收入，順應(yīng)結(jié)構(gòu)性減稅的發(fā)展要求，完善流轉(zhuǎn)稅征收體系。

　　實(shí)際上，這也是下一步財(cái)稅工作的重點(diǎn)。肖捷表示，增值稅改革的最終目標(biāo)就是要建立現(xiàn)代增值稅制。與世界其他實(shí)行增值稅的國家相比，中國的標(biāo)準(zhǔn)稅率雖然不算高，但稅率檔次過多，也存在稅收優(yōu)惠政策碎片化等問題。下一步，將更好地發(fā)揮增值稅的獨(dú)特功能，為啟動(dòng)增值稅立法創(chuàng)造有利條件。（來源：中國新聞周刊）