現(xiàn)行增值稅混合銷售和兼營(yíng)行為的區(qū)別
自2016年5月1日起，全面推開(kāi)營(yíng)改增，營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行時(shí)期的混合銷售、兼營(yíng)行為和混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念隨之成為歷史。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及其附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》）的規(guī)定，取消了混業(yè)經(jīng)營(yíng)的概念，重新定義了混合銷售和兼營(yíng)行為，相應(yīng)的增值稅政策也隨之發(fā)生調(diào)整。本文通過(guò)兩者新涵義的梳理和案例分析，厘清這兩種方式的增值稅處理思路。
一、混合銷售的涵義及增值稅處理
根據(jù)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條（適用試點(diǎn)納稅人）和《有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》第二條（適用原增值稅納稅人）第三款規(guī)定，無(wú)論是營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人還是原增值稅納稅人，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務(wù)，為混合銷售。新涵義取消了不同稅種混合的概念，用適用不同稅率貨物與服務(wù)之間混合的概念取代。這里需要把握二個(gè)要點(diǎn)：一是，混合銷售行為必然是針對(duì)同一客戶發(fā)生的銷售行為。二是，混合銷售針對(duì)的是同一項(xiàng)銷售行為，即該項(xiàng)銷售行為從貨物銷售或者服務(wù)提供的開(kāi)始到服務(wù)提供或貨物銷售的終結(jié)（不包括資金流）是連續(xù)完成的。對(duì)于貨物銷售和服務(wù)提供不連續(xù)完成的，不應(yīng)當(dāng)屬于混合銷售行為。
同時(shí)，混合銷售新政策最明顯的變化是取消了“既銷售自產(chǎn)貨物又同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算分別繳納稅款”的規(guī)定，不再將銷售自產(chǎn)貨物與建筑服務(wù)的混合銷售行為進(jìn)行隔離，從而解決了長(zhǎng)期困擾稅務(wù)實(shí)務(wù)處理的銷售機(jī)器設(shè)備帶安裝建筑服務(wù)等疑難問(wèn)題。
混合銷售的增值稅處理：
從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。因此，混合銷售作為一項(xiàng)銷售行為，適用一種稅率，并根據(jù)經(jīng)營(yíng)主體性質(zhì)使用適用稅率，不是使用從高稅率。
這里有一個(gè)問(wèn)題值得商榷：對(duì)于兼營(yíng)納稅人，是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，還是銷售服務(wù)為主的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？有的人認(rèn)為以營(yíng)業(yè)執(zhí)照上注明的主營(yíng)、兼營(yíng)來(lái)確定。筆者認(rèn)為這是不妥當(dāng)?shù)模碛墒菭I(yíng)業(yè)執(zhí)照登記的經(jīng)營(yíng)范圍與實(shí)際經(jīng)營(yíng)范圍并沒(méi)有必然性。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，注冊(cè)時(shí)究竟哪一個(gè)以后是主業(yè)，或者說(shuō)業(yè)務(wù)量更大，自己也不太清楚，會(huì)隨著市場(chǎng)而調(diào)整。因此，簡(jiǎn)單地根據(jù)營(yíng)業(yè)執(zhí)照范圍確認(rèn)并不客觀，且易作假。
案例1：A公司生產(chǎn)銷售大型機(jī)器設(shè)備，屬于增值稅一般納稅人。2016年7月，向B公司銷售機(jī)器設(shè)備一臺(tái)（適用稅率17％）。合同約定：由A公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸（有自備專用車輛）、安裝（包括設(shè)備底座的建筑安裝）、調(diào)試，達(dá)到正常適用狀態(tài)后交付B公司，完成銷售。同時(shí)約定：機(jī)器設(shè)備銷售款100萬(wàn)元（不含稅價(jià)，以下案例均指不含稅銷售額）、運(yùn)輸費(fèi)用5萬(wàn)元、建筑安裝費(fèi)用10萬(wàn)元、調(diào)試費(fèi)用3萬(wàn)元。該設(shè)備于7月28日由B公司驗(yàn)收合格并完成銷售。A公司銷售該設(shè)備7月份應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額如下：
應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額＝（100＋5＋10＋3）×17%＝20.06（萬(wàn)元）
從案例1可以看出，混合銷售行為應(yīng)該將全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用并計(jì)銷售額一并按同一適用稅率繳納增值稅。但在實(shí)務(wù)中，有些人對(duì)適用高稅率的混合銷售行為擅自提出稅收籌劃方案，將整個(gè)銷售行為拆分成分別適用高、低稅率的若干部分，在合同中分別規(guī)定價(jià)款，并分別進(jìn)行開(kāi)票，分別使用不同的稅率進(jìn)行納稅申報(bào)。其實(shí)，這樣的稅收籌劃是錯(cuò)誤的?；旌箱N售概念的產(chǎn)生就是為了預(yù)防高稅低報(bào)。如上例，如果A公司將運(yùn)輸費(fèi)用2萬(wàn)元和建筑安裝費(fèi)用10萬(wàn)元分別單獨(dú)開(kāi)具發(fā)票，并按交通運(yùn)輸業(yè)11％和建筑業(yè)11%稅率進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，那是不符合現(xiàn)行政策規(guī)定的，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)，將受到處罰。
案例2：接上例，B公司在a公司所在地有C客戶。剛好A公司將設(shè)備運(yùn)到B公司后，B公司有一批貨物需要運(yùn)輸給C客戶。于是，B公司讓A公司的運(yùn)輸車在回程時(shí)順路運(yùn)輸該批貨物，并約定支付運(yùn)輸費(fèi)2萬(wàn)元。7月20日，a公司將貨物安全運(yùn)輸?shù)紺客戶，B公司支付運(yùn)輸費(fèi)。假設(shè)A公司7月份沒(méi)有發(fā)生其它業(yè)務(wù)，則當(dāng)月應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額如下：
應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額＝（100＋5＋10＋3）×17%＋2×11%＝20.28（萬(wàn)元）
從案例2可以看出，A公司銷售設(shè)備給B公司與為B公司提供回程運(yùn)輸服務(wù)屬于相互獨(dú)立的兩項(xiàng)銷售行為，不屬于混合銷售。因此，A公司應(yīng)該分別核算銷售收入，分別按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅。
二、兼營(yíng)行為的涵義及增值稅處理
兼營(yíng)行為在稅收規(guī)定上沒(méi)有單獨(dú)完整的定義，一般泛指納稅人兼有兩項(xiàng)及以上不同屬性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。這里需要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是，它與混合銷售的本質(zhì)區(qū)別在于兼營(yíng)屬于不同屬性的相互獨(dú)立的銷售行為，而且肯定不是同一項(xiàng)銷售行為；混合銷售屬于同一項(xiàng)銷售行為。二是，不同于工商行政管理上的兼營(yíng)概念，更多地引用稅收概念。不僅包括經(jīng)營(yíng)適用征、減、免稅之間的不同項(xiàng)目，還包括經(jīng)營(yíng)適用一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、適用稅率和征收率之間的不同項(xiàng)目。
兼營(yíng)行為的增值稅處理：
（一）根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》）第十六條、《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。
案例3：A公司為商業(yè)零售超市，于2016年1月1日開(kāi)業(yè)，1月5日向稅務(wù)機(jī)關(guān)登記認(rèn)定為增值稅一般納稅人，并選擇從1月1日起執(zhí)行。A公司除經(jīng)營(yíng)日用百貨外，設(shè)有農(nóng)副產(chǎn)品銷售專區(qū)，銷售各類蔬菜、蔬菜罐頭、鮮活肉產(chǎn)品、熟食肉制品。為了能夠?qū)ι唐愤M(jìn)行正確分類核算，對(duì)收銀系統(tǒng)中按大類分類的商品代碼進(jìn)行明細(xì)設(shè)置升級(jí)。由于某種原因，直至1月30日才設(shè)置并調(diào)試成功。因此，1月份對(duì)蔬菜與蔬菜罐頭、鮮活肉產(chǎn)品與熟食肉制品無(wú)法劃分，沒(méi)有分別核算。當(dāng)月，農(nóng)副產(chǎn)品銷售專區(qū)共取得銷售額10萬(wàn)元。2月份，該專區(qū)取得銷售額15萬(wàn)元，并正確核算出當(dāng)月蔬菜和鮮活肉產(chǎn)品銷售額10萬(wàn)元，蔬菜罐頭和熟食肉制品銷售額5萬(wàn)元。A公司在對(duì)農(nóng)副產(chǎn)品銷售專區(qū)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)，1、2月份分別如下：
1月份銷項(xiàng)稅額＝10×17%＝1.7萬(wàn)元
2月份銷項(xiàng)稅額＝10×0%＋5×17%＝0.85萬(wàn)元
案例3中，根據(jù)（財(cái)稅〔2011〕137號(hào)）和（財(cái)稅[2012]75號(hào)）的規(guī)定，零售蔬菜和鮮活肉產(chǎn)品可以免征增值稅，零售蔬菜罐頭和熟食肉制品不屬于免稅范圍。同時(shí)規(guī)定，銷售征免稅貨物應(yīng)分別核算銷售額；未分別核算的，不得享受相應(yīng)的增值稅免稅政策。A公司1月份沒(méi)有分別核算，不得享受免稅政策；2月份進(jìn)行了分別核算，銷售蔬菜和鮮活肉產(chǎn)品的銷售額就可以享受免稅政策。
當(dāng)前，“走出去”企業(yè)越來(lái)越多，涉外稅收越來(lái)越普遍，正確使用稅收政策，合理利用稅收優(yōu)惠政策非常重要。根據(jù)“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)”規(guī)定，境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)、會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)、存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)；向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的鑒證咨詢服務(wù)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)等日常發(fā)生比較多的涉外服務(wù)可以免征增值稅。對(duì)于同時(shí)從事國(guó)內(nèi)外銷售服務(wù)的企業(yè)，一定要注意進(jìn)行分別核算，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（二）根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則、（財(cái)稅[2009]9號(hào)）、《試點(diǎn)實(shí)施辦法》等有關(guān)之規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目的，應(yīng)該正確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
案例4：A公司為服裝生產(chǎn)企業(yè)，屬于一般納稅人，有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)。2016年6月，內(nèi)銷服裝取得銷售收入200萬(wàn)元，來(lái)料加工復(fù)出口服裝取得加工費(fèi)收入50萬(wàn)元。當(dāng)月取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額26萬(wàn)元，其中專門用于內(nèi)銷服裝的布料進(jìn)項(xiàng)稅額20萬(wàn)元，內(nèi)外銷混用的服裝輔料進(jìn)項(xiàng)稅額10萬(wàn)元。假設(shè)沒(méi)有其它業(yè)務(wù)和上期增值稅留底，則當(dāng)月應(yīng)繳增值稅計(jì)算如下：
銷項(xiàng)稅額＝200×17％＝34萬(wàn)元
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10×50÷（200＋50）＝2萬(wàn)元
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝20＋10－2＝28萬(wàn)元
應(yīng)繳納增值稅額＝34－28＝6萬(wàn)元
案例4中，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]39號(hào)）第六條第（一）款第1項(xiàng)第（12）目規(guī)定，來(lái)料加工復(fù)出口的貨物適用增值稅免稅政策。根據(jù)同文第六條第（二）款第3項(xiàng)規(guī)定，在進(jìn)項(xiàng)稅額的處理計(jì)算中，來(lái)料加工復(fù)出口貨物為其加工費(fèi)收入。
根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條、《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十九條等規(guī)定，增值稅一般納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額
因此，企業(yè)在兼營(yíng)征、免稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易征稅項(xiàng)目時(shí)，要正確劃分好進(jìn)項(xiàng)稅額，無(wú)法劃分的要按照規(guī)定式公計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額之轉(zhuǎn)出。
特別需要提醒的是：對(duì)于屬于一般納稅人的企業(yè)提供規(guī)定的可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，需要通過(guò)合理的稅負(fù)測(cè)算進(jìn)行選擇，特別要注意進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的影響因素。比如：根據(jù)《有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。當(dāng)建筑方自行采購(gòu)可以取得抵扣憑證的設(shè)備、材料、動(dòng)力等達(dá)到一定比例以上時(shí)選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，可能由于不能抵扣就勿格算。
（三）根據(jù)《增值稅暫行條例》第三條、《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條和《有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》第一條第一款規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
案例5：b公司主營(yíng)建材銷售，兼營(yíng)裝飾服務(wù)，是一般納稅人。2016年6月，向C公司銷售建材，同時(shí)提供裝飾服務(wù)，取得總收入30萬(wàn)元，財(cái)務(wù)上沒(méi)有分別核算，全部記入建材銷售。另外，當(dāng)月向其他客戶銷售建材50萬(wàn)元，提供裝飾服務(wù)取得收入20萬(wàn)元，并分別核算銷售額。當(dāng)月計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額如下：
銷項(xiàng)稅額＝30×17%＋50×17%＋20×11%＝15.8萬(wàn)元
案例5中，由于對(duì)C公司的建材銷售和裝飾服務(wù)取得的消失額沒(méi)有分別核算，需要按照17%的高稅率合并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
總之，營(yíng)改增全面擴(kuò)圍后，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅納稅人全部改為增值稅納稅人，由此對(duì)混合銷售和兼營(yíng)行為的涵義和政策進(jìn)行了一定的調(diào)整。混合銷售針對(duì)的是一項(xiàng)銷售行為，是連續(xù)的、不可拆分的，使用一種適用稅率；兼營(yíng)行為要分別核算銷售額，分別使用適用稅率，有免、減稅要正確核算進(jìn)項(xiàng)稅額。（來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇）
